摘要：財政部于2018年12月發布《企業會計準則第21號——租賃》修訂稿，與原準則相比，最大的區別是承租人不再對租賃方式進行劃分，除適用簡易核算方式外，其他一律在賬面上確認和計量使用權資產及租賃負債，并且在后續計量時對使用權資產計提折舊、減值測試并按實際利率法攤銷利息費用。新準則一系列會計處理方法的變化會對承租企業產生深遠的財務影響，資產負債表、利潤表和現金流量表所反映的會計信息均會發生變化。本文通過分析該準則對3張主要報表產生的影響，為企業如何揚長避短地應對新準則提供可借鑒的思路。
關鍵詞：租賃;使用權資產;租賃負債;
一、新租賃準則發布背景
租賃是企業經常發生的業務形態，尤其是對于航空、物流、零售、餐飲等行業占比較高，該業務的會計處理是否恰當直接影響企業反映相關會計信息的可靠性和相關性，進而影響信息使用者的判斷和決策。近年來，隨著經濟發展水平不斷提高，對整套會計準則體系內在邏輯一致性要求的進一步提升，租賃準則的修訂和完善勢在必行。
國際會計準則理事會的目標是制定一整套高質量、可理解、易執行的被全球所接受的會計準則體系，2018年3月發布了修訂后的《財務報告概念框架》，重新界定了資產和負債的定義。指出資產是由于過去交易或事項導致的，由主體控制的現時經濟資源，并進一步通過單獨定義經濟資源的方式將資產的實質界定為有潛力產生經濟利益的權利。這里的關鍵詞有兩個：一是控制。此處的控制與收入準則中的控制一致（收入準則中收入確認的原則是客戶取得相關商品的控制權），也與合并財務報表準則中的控制基本一致（合并財務報表準則中母公司合并范圍應當以控制為基礎確定），這樣不同具體準則之間在概念的把握上體現了一致性。二是經濟資源。到底什么是可作為資產確認的經濟資源，通過上述對經濟資源的界定，明確了不僅企業擁有所有權的資產有潛力產生經濟利益，而且通過租賃方式取得的不擁有所有權的資產同樣可以產生經濟利益，如航空公司租賃的飛機、超市租賃的經營場所等，兩者均應作為企業的資產予以確認和計量。對負債定義的重新界定是由于過去事項所導致的，企業要轉移經濟資源的現實義務。并進一步強調“義務是沒有實際能力可以避免的一項職責或責任”，即只要主體沒有實際能力予以避免轉移資源就符合負債的定義。而在租賃業務中，作為承租人為在一定期間內有權控制租賃資產的使用而付出的代價，即租賃費是不可避免的一項職責，應單獨確認為負債。綜上，只要是租賃合同，從承租人的角度無需區分經營租賃和融資租賃，均應在資產負債表中確認使用權資產和租賃負債（租賃準則規定予以豁免的除外）。
二、新租賃準則要點概述
財政部于2018年12月發布《企業會計準則第21號——租賃》修訂稿，要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2019年1月1日起施行，其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行。闡述新準則要點前先做兩點說明：一是由于該修訂稿相對于原租賃準則，從會計處理角度最大的變化是承租人，出租人的會計處理基本不變，所以后述要點的概述立足于租賃業務中的承租人，并且排除適用簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃。二是關于售后租回。雖然準則中規定首先要判斷售后回租是否屬于銷售，如果屬于銷售，承租人（出售方）應按原資產賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分，計算售后租回所形成的使用權資產，并僅就轉讓至出租人（購買方）的權利確認相關利得或損益。但由于實務中大部分售后租回都不屬于銷售，新準則實施后承租人（出售方）直接增加銀行存款和租賃負債即可，相當于之前承租人的常用做法已得到準則的認可，所以本文也不討論售后租回業務。
�。ㄒ唬┳赓U的定義及要素。
新準則對租賃的定義是指在一定時期內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。一項合同是否確認為租賃必須滿足三要素：一是存在一定時期；二是存在已識別資產；三是資產供應方向客戶轉移對已識別資產使用權的控制。從該定義及要素來看，首先是對租賃時間的要求，將短期租賃排除在外，理由是期限太短，對企業產生的財務影響不持續，所以可按重要性原則采用簡化會計處理，而會計上的長短期通常以一年為界，因此新租賃準則所規范的租賃業務的租期至少超過一年。其次是對租賃資產的要求，必須是已識別資產，它通常由合同明確指定（如房屋租賃合同中租賃物為某小區1號樓1樓106商鋪），也可以在資產可供客戶使用時隱性指定（指合同中雖未明確指出，但資產供應方有且僅有某資產滿足合同約定租賃資產要求，該資產只有經過重大技術改造才能滿足其他客戶使用。如。A公司租賃B公司的一臺貨車運輸有毒有害化學制劑，B公司有且只有一臺運輸車輛滿足運送該化學制劑所要求的防泄露、防爆炸等功能，則該運輸車即為已識別資產）。新準則明確了資產供應方是否擁有實質性替換權和是否物理上可區分作為已識別資產的主要判斷依據。最后是對租賃實質的要求，資產供應方須向客戶轉移對已識別資產使用權的控制。關鍵詞控制與收入準則中關于收入確認原則中的控制本質相同，均強調客戶在使用期內對已識別資產的使用和因使用所產生的幾乎全部經濟利益的獨占性和排他性。只有在三要素同時滿足的前提下，企業才能將合同評估為租賃或包含租賃。
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新租賃準則的核心變化是針對承租人的，承租人不需再區分租賃業務究竟是經營租賃還是融資租賃，而采用單一的會計模式（采取簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外）進行會計處理，即要在賬面上確認使用權資產和租賃負債。這也就意味著對承租人而言，不擁有法定產權的資產要“入表”，同時在該資產使用期間要確認其折舊費及利息費用。這一會計處理影響最大的是原經營租賃業務，相當于取消了經營租賃的會計處理，對于所處行業為航空、零售、運輸等經營租賃業務較多的企業會產生重大影響，它們要按新準則規定將原游離于表外的資產及其相應的折舊費等納入表內核算，這樣會對企業的財務報表及財務數據產生重大影響，以前的“輕資產”企業可能因此搖身一變成為“重資產”企業，其經營業績也會因為折舊費用的計提和利息費用的攤銷產生相應變化。以下針對3張主要財務報表闡述實施新租賃準則之后的影響。
三、新租賃準則對財務報表的影響
�。ㄒ唬┵Y產負債表。
按照新租賃準則的要求，承租人對于租賃業務不再區分經營租賃與融資租賃，均在賬面上確認使用權資產和租賃負債。使用權資產無論初始計量還是后續計量都采用成本模式。從與租賃業務相關資產和負債的初始計量來看，一般情況下，資產和負債的增加金額是相等的，但從后續計量看，由于資產是按成本計量，要扣除累計折舊和累計減值損失，且使用權資產的減值屬于永久性減損，一旦計提不得轉回，因此在租賃期末，通常使用權資產賬面價值的增加小于租賃負債，從而提高資產負債率，降低企業長期負債的償還能力。
以下以例題說明：甲公司與乙公司于20×1年初簽訂了一份辦公場所租賃合同，不可撤銷租賃期為10年，每年末支付租金75,000元，甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5%。假定未發生初始直接費用及其他相關成本，也不存在續租及優惠購買選擇權，甲公司以5%為租賃內含利率，按租賃期10年為該租賃資產的折舊年限。（表1)
按新租賃準則前述規定，該租賃業務不適用簡化處理，甲公司20×1年1月1日的初始確認和計量的會計處理如下：
該初始計量對甲公司資產負債表產生的影響是資產和負債同時增加579,000元，對資產負債率這一長期償債能力系數沒有影響。（表2)
甲公司20×1年末的會計處理，包括使用權資產折舊計提、減值測試、支付租金及計提利息費用等，假定該年末減值測試后未發生減值，甲公司會計處理如下：
按10年采用直線法計提使用權資產的折舊費：
20×1年末衡量企業長期負債償還能力的主要指標資產負債率的變動情況分析如下，由于該年末確認使用權資產使非流動資產增加579000-57900=521100元，同時增加非流動負債579000-75000+28950=532950元，資產增加幅度小于負債，因此甲公司年末的資產負債率會比年初相應提高，所反映的企業償債能力有所降低。這對于有銀行借款的公司尤其需要關注，要及時評估該比率的上升是否會突破原借款合同中債權人要求的水平，由此帶來違約風險的加大是否會影響到企業的后續借款。
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在新租賃準則下，相關會計處理對利潤表的影響主要體現在使用權資產的折舊費、發生的減值損失以及確認利息費用等。首先，使用權資產的折舊政策大體上與擁有所有權的長期資產折舊一致。在折舊時間上，為簡體核算，可從租賃期開始的下月起提折舊；折舊方法的選擇應與該資產有關經濟利益的預期實現方式相適應，通常采用直線法；折舊年限遵循穩健性原則，能合理確定租賃期滿取得資產所有權的，應以租賃資產的剩余使用壽命為折舊年限、不能確定租賃期滿取得資產所有權的，應按租賃期和租賃資產剩余使用壽命孰短原則確定折舊年限。從前例可知，使用權資產按直線法計提折舊，每年的折舊費用為57,900元計入當期損益，相比原劃分為經營租賃的情況（原準則經營租賃取得的資產不計提折舊）每年減少稅前利潤57,900元。其次，承租人對使用權資產按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，通過計算其可收回金額后與賬面價值相比較以確定是否發生減值，如可收回金額小于賬面價值，則按差額借記“資產減值損失”，貸記“使用權資產減值損失”，后續該資產應按扣除減值后的賬面價值計提折舊。這與原準則劃分為經營租賃業務的會計處理不同，經營租賃不確認取得的資產，也就不會對租賃資產計提折舊并進行減值測試，此區別同樣會導致發生減值的使用權資產相應拉低企業的經營業績。最后，利息費用的確認。新租賃準則對利息費用的確認方法是實際利率法，每期攤銷的未確認融資費用的金額會隨著租賃費的支付逐漸降低，對企業利潤的影響也就會前多后少，從表2中數據可見一斑。如果待攤銷的未確認融資費用足夠大，將會對承租企業的盈利穩定性造成影響。從相對數據來看，反映企業經營業績的銷售利潤率、資產收益率等在租賃早期都會有較大幅度的降低。
表1 新租賃準則涉及基本數據一覽表
表2 租賃負債后續計量金額一覽表
注：為簡化計算，各項目金額取整數
�。ㄈ┈F金流量表。
新租賃準則對現金流量表的影響并不大，主要體現在現金流量的分類上。同樣是支付租賃費用產生的現金流出，原準則劃分為經營租賃的應作為“經營活動的現金流出量”，影響并減少“經營活動現金流量凈額”，采用新準則后，應作為“籌資活動的現金流出量”，影響并減少“籌資活動現金流量凈額”，其結果是經營活動現金流量凈額增加，而籌資活動現金流量凈額減少。從相對數來看，評價企業短期負債償還能力的指標，經營活動現金流量比率（經營活動現金流量比率=經營活動現金流量凈額&pide;流動負債期末數）有所上升。
綜上所述，新租賃準則的運用對承租企業的財務影響主要體現在資產負債表和利潤表上，它一方面提高了會計信息的完整性和透明度，將企業真實的資產管理能力、管理水平以及盈利狀況在表內反映出來；另一方面也相應加大了企業的財務風險，降低了企業的信用評級水平，增加融資壓力。所以，承租企業應深入學習和理解租賃準則，并從以下幾個方面著手，適當降低該準則給企業帶來的不利影響：一是采用短租期長續租模式�？s短租賃期就會使入表的使用權資產和租賃負債的金額相對縮小，從而減少對企業造成的財務影響。而長續租又可以讓企業隨時根據自身需要和市場行情選擇出租人，增加自己在租賃市場上的議價空間。二是對于現金流比較充裕的企業，可以適當改租為買，尤其是不動產。這樣既可以避免負債率上升給企業帶來的不利影響，又可以通過擁有自主產權的資產提高經營收益，有些情況下不動產的增值收益也不容小覷。三是加強租賃業務的信息披露。承租人在報表附注中要詳細披露各類使用權資產和租賃負債的期初期末余額及本期增減額、使用權資產的累計折舊及減值金額、計入當期損益的短期租賃和低價值資產租賃的租賃費用、未納入租賃負債計量的可變租賃付款額、轉租使用權資產取得的收入以及售后租回交易產生的相關收益等信息，以使信息使用者更好地理解和把握企業的資產、負債、經營業績及現金流量狀況，從而做出正確的經濟決策。四是提高租賃資產的創收能力，挖掘租賃資產的使用潛能。承租人對于使用權資產在租賃期內通常擁有充分的使用權，可以在淡季暫時閑置時轉租獲取收益，通過裝修或技改方式提高使用收入，在保證維護保養的前提下工人幾班倒，做到“人閑機不閑”以提高使用效率等方式對沖使用權資產入賬后帶來的費用增加。
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